金融服务业增值税征收模式的国际借鉴

　　摘要：虽然目前对金融服务业征收增值税还存在很多技术难题，但已有不少国家对金融服务业开征增值税，其征收模式包括基本豁免模式、进项税额可部分抵扣的豁免模式、零税率法、加法征税法和现金流法，每种方法各有其优点和局限性。本文尝试梳理各国对金融服务业征收增值税的基本做法和经验，以期为我国增值税进一步改革和金融服务业税制的完善提供借鉴。
　　关键词：金融服务业 增值税 征收模式
　　一、对金融服务业征收增值税面临的问题
　　随着消费型增值税在全国的全面实施，关于增值税“扩围”的讨论日益热烈。从消费型增值税设计本身来看，其征税范围应覆盖包括金融服务在内的所有形式的商品和劳务。但在实践中，由于金融服务的特殊性，对金融服务按标准税率全面课征增值税还存在较多的技术难题，主要包括以下几方面：
　　（一）是增值税的课税基础计量问题
　　这是金融服务业增值税制的首要问题。金融服务根据其性质和盈利模式不同，又可分为金融中介服务、直接收费的金融服务和间接收费的金融服务三种。对于诸如资产管理、投资咨询及保险产品等直接收费金融服务课税基础比较明确，而对隐藏在某种形式的价差中的金融中介服务收费则很难确定其课税基础。
　　（二）是否应对所有金融服务征收增值税及如何确定征税范围
　　由于隐性金融服务收费增值税征管难度很大，实际操作中，许多国家对隐性收费的金融服务免税，但免税同时发现难以界定具体免税范围。当前金融创新层出不穷，金融机构将更多的直接收费服务与其他免税服务捆绑在一起，加剧了增值税计税依据在界定上的困难。
　　（三）增值税进项税额抵扣问题
　　若对金融服务免税，那么金融机构将无法抵扣免税金融服务的进项税，由此会导致增值税链条的断裂。而且当企业购买这些免税金融服务，因不能抵扣该部分的进项税额导致出现重复征税。若可抵扣，则如何确定可抵扣的进行税额。此外，如果金融机构既提供免税金融服务，又从事应税服务项目，则该机构需要在这两类活动间进项分摊进项，这无疑会降低征税效率，增加征管成本。
　　（四）具体征收方式的确定
　　由于金融服务范围较广且业务纷杂，对其采取统一的征收方式是不现实的。如发票抵扣制，对收费和佣金活动这些直接进行资金交易的活动有效，但对隐性收费的金融中介服务则相当困难；再如，直接账户相加法对保险业适用，却无法避免对银行业、收费和佣金活动的重复征税。若对行业进行细分，并采取各自适用的计征方式，又会引起税制的复杂化。
　　因此目前仍没有一个国家和地区对所有的金融活动和服务征收全面的增值税。包括欧盟在内，大多数国家都对金融服务采取一定的免税形式，但是免税形式同时也带来了一系列的法律和经济问题。近几年，有一些国家正积极探索尝试金融服务业增值税的更为合理可行的征收模式，也取得了一定的进展。然而，一个合理可行的课征模式需满足三个条件：一是必须符合税收中性原则；二是需要具有可操作性；三是不会阻碍整个金融系统的有序发展（Malcolm Gillis，1987）。
　　二、现有金融服务业增值税征收模式
　　由于金融业是比较特殊的行业，国际上征收增值税的国家对金融业征收增值税的方法通常与其他行业不尽相同。直接收费的金融服务可以直接采用标准税率征收，较为容易地纳入发票抵扣制增值税的税基而不会增加纳税人遵从成本和税务部门执行成本。而金融中介服务和间接收费的金融服务则由于收入性质难以确定、课税基础难以确定等原因在观念和管理上都使发票抵扣型增值税制的实施面临难以克服的困难，需采用变通的征税方法。在金融服务业增值税具体征税方法上，目前主要有基本豁免模式、进项税额可部分抵扣的豁免模式、零税率法、加法征税法和现金流法等，每种方法各有其优点和局限性。
　　（一）基本豁免模式
　　基本豁免模式即原则上对金融服务给予增值税免税的待遇，但是对一些直接收费的业务征收增值税。欧盟第六号增值税指令规定对大部分金融服务实行免税，但允许各成员国在银行和保险金融服务上选择免税或征税。目前，欧盟的27个成员国对保险和再保险交易及与保险相关的服务实行免税，大部分成员国对信贷、存款、债务转让等银行业务和基金管理业务实行免税，而所有成员国都将安全保管、咨询服务等直接收费服务列为应税业务。此外，对于出口的金融服务适用零增值税率。
　　基本豁免方法避免了对金融中介服务和间接收费的金融服务等具有隐性特征的项目进行价值确定的困难，节约了征管成本，并简化了程序，但同时也带来了一系列的法律和经济问题。首先大幅减少了政府财政收入，同时具体免税范围的界定也存在着实际困难。另外免税导致金融机构无法抵扣其产生的进项税额，由此导致增值税链条断裂；当企业购买这些免税金融服务作为其生产应税销项的进项时，由于无法抵扣，将会出现重复征税现象。
　　（二）进项税额可部分抵扣的豁免模式
　　进项税额可部分抵扣的豁免模式是对基本豁免模式的改进，即在保持免税的同时允许对外购商品或服务的进项税额进行部分抵扣。在进项税额抵扣方法上，各国在实践中采用的大致有按比例抵扣法、直接分配法、分项目按比例抵扣法等三种方法。
　　1.按比例抵扣法。澳大利亚和新加坡存目前采用进项税按比例抵扣的豁免模式，即在借鉴欧盟免税法的基础上，在较大范围内对向国内客户提供的核心金融服务给予免税，同时规定允许金融机构申报进项税额进行抵扣。其中，澳大利亚对于免税金融服务的提供者可给予25%的进项税额退还；新加坡允许采用特殊法或进项税额固定比例抵扣法，其中特殊法类似于零税率法。进项税额固定比例抵扣法指允许金融机构就固定比例的进项税额进行抵扣，该比例视不同类型金融机构的行业标准而定。在税收征管方面，进项税额固定比例抵扣法比特殊法更为简便，该法无需将提供给增值税纳税人和其他客户的免税服务分开后再进行分摊进项税额。与澳大利亚对所有的金融机构适用统一的抵扣比例相比，新加坡根据行业标准确定进项税抵扣比例这一做法能够更有效地体现金融服务间的差异且更加合理。

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