高等教育成本核算制度变迁与改革建议

　　【摘 要】 过去30年，我国高等教育成本经历了探索和发展、困境和改革、框架初步确立的演进过程，形成了自身独特的变迁轨迹：以双轨制为基础，遵循循序渐进的改革策略，最终实现会计核算框架的突破。通过梳理高等教育成本核算的发展演变过程，分析、总结和评析了高等教育收费政策、会计改革和成本监审等方面相关政策、制度的变化原由和发展趋势，从制度的协调、规则的融合、标准的制定、细则的明晰和应用体系的建立五个方面提出了基于我国政府会计改革的高等教育成本核算体系改革建议。
　　【关键词】 高等教育成本; 制度变迁; 权责发生制; 标准成本
　　【中图分类号】 G475;F233  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）05-0110-04
　　一、引言
　　相较于国外，国内教育行政主管部门、财政部门等对高等教育成本信息的关注度更高。特别是从20世纪90年代中期开始，国内高等教育的成本需由政府、受教育者、社会共同来分担，由此产生了对高等教育成本进行核算的普遍需求。1998年出台的《高等教育法》，首次从法律的角度，明确了年人均教育成本作为高等学校年经费开支的主要依据。随着财政和高等教育体制改革不断深化，建立科学规范的成本核算制度体系，进一步规范高等学校经济运行，保障社会公众对办学成本知情权，促进政府合理制定拨款标准，已成为高等教育财务会计制度改革的主要考量。
　　2019年1月1日起，所有行政事业单位全面实施统一的政府会计制度，为建立基于权责发生制的高等教育成本核算体系迈出了关键一步。通过透视高等教育成本管理相关政策、制度变迁历程，有助于正确理解高等学校财务会计制度改革的思路和高等教育成本核算的改革任务，为未来建立全面规范、可操作性强的高等教育成本核算体系提供思路和借鉴。另一方面，随着财税体制改革的逐步深入，建立权责发生制政府综合财务报告制度已经成为本轮会计制度改革的核心内容，而政府综合财务报告的三大目标之一，是向财务报告使用者提供政府会计主体运行情况（主要是运行成本）有关信息。
　　二、高等教育成本核算制度变迁的历程
　　高等学校会计作为行政事业单位会计的重要分支，其主要职能是反映、监督高等学校预算执行情况。随着我国财政体制改革的不断深入和发展，以及政府、社会对高等学校成本关注度的不断提升，高等教育成本核算管理相关制度经历了较长的变化过程，形成了独特的变迁轨迹。
　　（一）收付实现制下高等教育成本核算的提出和探索
　　1986年，我国高等教育从免费到收费，原国家教育委员会、财政部发布《高等学校财务管理改革实施办法》，提出要研究建立高等学校会计核算体系，为人才培养成本核算创造条件。这是教育主管和会计主管部门首次提出高等教育成本的核算思路。然而，在当时政府对高等教育大包大揽的情况下，教育培养成本还不能成为政府、社会公众以及大学自身的现实需求。
　　1996年，我国高校进入高等教育扩招、发展的快车道，高等教育全面实行收费制度。原国家教育委员会、原国家计划委员会发布《高等学校收费管理暂行办法》，从会计核算层面，规定了高等教育培养成本包含的经费支出项目，为高等学校归集办学成本提供了政策依據。同时，该办法作出了年生均学费不得超过年生均培养成本25%的规定[1]。办法一方面着眼于规范高等学校学费收费标准，另一方面将培养成本与学费标准之间的比例关系作为控制学费的依据。
　　1997年，作为我国高校会计制度的一项重大改革，财政部、教育部制定并发布了《高等学校会计制度（试行）》。这项制度将高校原来实施的资金收付记账法改为借贷记账法，并将原来的预算内和预算外资金统一核算，对规范高校会计行为，提高理财水平起到了重要的作用。
　　（二）权责发生制引入到高等学校会计制度的调整和实践
　　在随后教育产业化的背景下，1999年中共中央、国务院印发《关于深化教育改革全面推进素质教育的决定》，提出要适当增加学费在培养成本中的比例，逐步建立成本分担机制[2]。这一决定的出台，使得成本分担逐步成为政府、社会、公众讨论的一个热点。特别是2005年后，如何将权责发生制引入到高等学校会计制度，进而实现对高等教育成本的核定，成为理论界和实务界研究和实践的热点。
　　2005年，国家发展和改革委员会印发《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，从政府监管角度，提出高校教育培养成本的构成要素。教育部随后也提出要出台《高等学校生均成本核定办法》，希望通过核定学费标准，进而完善和规范教育收费的长效机制。但是，如何合理制订不同类别学校和不同专业学费标准成本，在缺乏成本核算体系的情况下操作起来非常复杂。
　　2012年，财政部、教育部印发《高等学校财务制度》，提出高等学校要开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作，并对科研活动成本按项目进行核算。这是首次从财务制度将学校、院系、专业的成本以及生均成本、科研项目成本，作为高等学校教育成本核算的五个对象。然而，这种基于预算支出的成本核算，无法将资本性支出等间接成本进行有效归集、分配。
　　2013年12月，为适应财政预算改革和高等学校经济业务发展需要，财政部重新修订出台了《高等学校会计制度》[3]。相较于1997的高等会计制度，修订后的制度部分引入权责发生制，使得高等学校会计主体由支出核算向费用核算迈进了一小步。之所以是一小步，是因为新制度并没有采用在征求意见时很多专家提出以权责发生制为核算基础的“费用”要素的建议，财政预算收支核算无法有效转化为权责发生制下的成本核算，成本核算与会计核算实务脱节，成本核算的可操作性成为硬伤[4]。
　　（三）基于权责发生制的成本核算框架的初步确立
　　2015年，《政府会计准则——基本准则》以财政部令第78号发布，标志着建立权责发生制的政府综合财务报告制度的改革举措初步落地。2017年10月24日《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的发布，为全面反映单位运行成本，提供了统一的会计核算制度标准和操作依据。

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