作业成本法在企业中成本管理的应用 作业成本法在国书馆成本管理中的应用研究

　　[摘要]认为作业成本法是兴起于企业界的一种新的成本计算和成本管理方法。介绍作业成本法的来源、相关概念和原理，分析作业成本法在图书馆的适用性。图书馆实施作业成本法有四个步骤：识别主要作业及成本动因、归集员工时问到相关作业、归集员工工资和其它费用到作业成本库、确定成本分配率。
　　[关键词]作业成本法　图书馆　成本管理
　　[分类号]G251
　　
　　1　引言
　　
　　　图书馆管理与服务的效率低下历来是其一大诟病，稳定的经费来源与服务绩效评估的缺失使得管理者缺乏革新的积极性。但近年来，上级机构开始意识到有必要对图书馆进行价值评估，用户要求图书馆在经费增长有限的情况下满足他们不断扩张的信息需求，而图书馆自身也意识到必须对经费进行有效地管理。在这种背景下，图书馆成本和收益的评估成为了广大研究者关注的课题。国内图书馆界对成本的研究大多遵循“成本分类一因素分析”的模式，即先将成本进行某种划分(如固定成本与可变成本、有形成本与无形成本、直接成本与间接成本等)，再对划分下的成本因素逐个分析。这些研究定性分析较多，因素分析完备，但定量研究相对缺乏，研究成果有待于图书馆实践的检验。
　　　近年来，一种新的成本计算方法――作业成本法开始在企业界兴起，为图书馆成本分析和管理提供了新的思路。
　　
　　2　作业成本法
　　
　　作业成本法(Activity-based Costing，ABC)，即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品、服务或顾客等上去的间接费用分配方法。
　　
　　2.1来源
　　　作业成本法起源于20世纪30年代末美国会计学家埃里克?科勒的思想，他于1941年发文首次提出作业、作业账户、作业会计等概念。1971年，斯托布斯在作业的基础上设计出一套管理系统，他系统阐述了作业成本会计的账务处理方法和作业的投入产出控制方法。但是这一方法的计算工作量很大，由于计算手段的限制，未能得到足够的重视。直到20世纪80年代中期，库珀和卡普兰对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业成本法才受到西方会计界的普遍重视，并在实务界得到广泛应用。
　　
　　2.2概念
　　　作业成本法是一套全新的成本计算方法，具有独特的概念体系和新颖的成本计算过程，它涉及的相关概念有：资源、作业、成本库、成本动因。
　　2.2.1资源　资源是为了产出作业或产品而消耗的各项费用支出。在整个企业或组织的投入产出系统中，所有消耗的人力、物力或财力都可被认为是资源。在作业成本法中，如果某项作业消耗若干项相关的资源，那么这些资源应该直接分配记入该作业；如果某项资源被多项作业所消耗，那么应当使用资源动因将该资源分配记入各项相应的作业中去。
　　2.2.2作业　企业或组织为了达到其生产经营目的，往往进行一系列与产品相关的消耗资源的活动，这些活动就被称为作业。例如，采选、订购、编目、外借都能被认为是图书馆的作业。作业是作业成本法的核心概念，它是连接资源消耗与成本对象的桥梁。
　　2.2.3成本库　成本库亦称作业中心，是按照同质的成本动因将作业所发生的相关成本归集而成。作业成本法要求应以同质的成本库来归集费用和单独分配费用，并使之归属于各有关产品。成本库一般可以分为以下四类：单位水平成本库、批次水平成本库、产品水平成本库和维持水平成本库。
　　2.2.4成本动因　成本动因是任何能够影响到成本的因素，所以又被称为成本驱动因素，某一成本对象的成本会随着成本动因的变动而变动。成本动因是形成成本费用的原因，是确定成本的决定性因素，因此是作业成本法的核心。在作业成本法的运用中，关键在于揭示出具体的成本动因，即找到作业消耗资源的量化标准。比如，机器运转消耗电力资源，机器运转时间的增加或减少会导致成本出现相应的变化，所以时间是电力消耗作业的成本动因。对图书采购作业而言，采购订单的多少决定着采购作业的工作负担和资源消耗，那么采购订单数量便是图书采购作业的成本动因。
　　
　　2.3原理
　　　传统的成本计算方法认为，产出耗费资源，将资源直接分配给产出便形成成本对象的成本。这种观点忽略了作业在资源转化为产出并形成成本过程中的作用。作业成本法可以简单地表述为：产出耗费作业，作业耗费资源，从而导致成本发生。图1反映了资源、作业和产出(产品或服务)的关系：
　　
　　　作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为，成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。资源耗费首先通过资源动因分配给作业形成作业成本，作业成本再通过作业动因分配给产出形成产出成本。这里，成本动因是重要的量化基准，即作业动因是产出消耗作业的量化基准，资源动因是作业消耗资源的量化标准。作业成本法涉及两阶段的费用分配过程：第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库(同一成本)，并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。
　　
　　3　作业成本法在图书馆的适用性分析
　　
　　　经过逐渐适应和发展，作业成本法的应用领域已经从早期的制造业扩展到非制造业，包括物流、银行、医疗、教育等领域。作业成本法在企业界已经显示出了相比较于传统成本计算方法的巨大优势，那么图书馆能够运用作业成本法来提高管理与服务的效率吗?这个问题可以从理论和实践两方面来分析：
　　
　　3.1适用原理分析
　　　作业成本法运用于企业或组织存在条件。《如何进行成本管理》一书认为，作业成本法的应用应当具备如下条件：①积极的成本管理意识；②间接费用较高；③产品种类较多；④各产品需要技术服务的程度不同；⑤现代化的计算机技术；⑥素质较高的成本会计人员。杜鹏飞认为，企业在采纳作业成本法之前，需要考虑以下8个问题：①企业是否生产一种以上的产品或提供一种以上的服务?②产品之间是否存在差异?③制造费用是否是总成本中相当重要的因素?④制造费用是否增长很快?⑤制造费用中的重要因素是否与计划、平衡、质量和变更作业相关?⑥现存的制造费率是否以传统的直接人工小时或机器小时为基础?⑦产品是否进行不同的营销方式或通过不同的销售渠道?⑧顾客是否需要不同层次的服务?分析以上观点，可以发现应用作业成本法的两个核心条件：产品间接费用大，产品的种类多。
　　　从这两个条件来看，作业成本法在原理上完全适用于图书馆。首先，图书馆的服务种类较多。除了传统的采访、编目、流通、阅览外，图书馆还提供众多的知识服务，如参考咨询、原文传递、定题服务、科技查新等。其次，图书馆是一个服务型机构，提供服务的间接 费用较高。图书馆服务之间存在差异，知识服务和传统服务的过程有很大不同，但它们之间有共同点，即间接费用在成本中所占的比例较大，服务的间接费用主要表现为员工的工资。因此，图书馆各项服务均可利用作业成本法分析来进行成本管理。
　　　作业成本法运用于图书馆具备可操作性。首先，图书馆的作业之间通常是彼此独立的，这给实施作业成本法进行作业划分提供了条件。其次，员工工资费用信息明确，可以很容易地根据员工在每项作业上花费的时间追踪工资的费用分配。最后，尽管图书馆刚开始实施作业成本法可能会面临相关信息不全的困难，但现在图书馆服务的计算机化使所需信息能够被自动地收集，大大节约了信息搜集的时间和精力。
　　
　　3.2实际应用分析
　　　作业成本法在非制造业(特别是在高校和服务业)的广泛运用，为图书馆实施作业成本法奠定了坚实的实践基础。笔者通过文献检索发现，国内仅有一篇相关文献，为《农业高校图书馆应用作业成本法核算的探讨》，国外有4篇文献研究了该问题，分别是：《图书馆服务的成本：作业成本法在一个澳大利亚高校图书馆的应用》(1998)、《作业成本法在高校图书馆用户服务中的应用》(2003)、《作业成本法在牛津大学图书馆服务中的应用》(2004)、《时间驱动作业成本法在馆际服务中的应用：一个实例研究》(2007)。这些研究从实践层面证明了作业成本法在图书馆是可行的。
　　
　　4　作业成本法在图书馆的实施步骤
　　
　　　图书馆实施作业成本法分为四步：识别主要作业及成本动因、归集员工时间到相关作业、归集员工工资和其他费用到作业成本库、确定成本分配率。
　　
　　4.1识别主要作业及成本动因
　　　第一步是识别主要作业。图书馆识别主要作业的一般方法是访谈，让员工来描述他们所从事的工作以及这些工作的流程，以此来明确主要作业以及每个员工在这些作业中所扮演的角色。最为准确的描述信息来自于真正干过这些工作的基层员工，而最不准确的信息来自于管理者，因为没有从事过具体工作的管理者仅仅对作业有总括性的认识，有可能会遗漏工作流程中较为细小但很重要的步骤。基于被访员工描述的信息，可以总结出图书馆的工作流程，进而绘制出作业流程图。作业流程图将作业从开始到结束以图形化的形式表现出来，使每项作业消耗的人员、设备和其他费用能够确定下来。一旦确定了主要作业，接下来就是识别那些促使每项作业发生的成本动因。
　　　本文引用文献中期刊部的实例来说明作业成本法在图书馆的实施步骤。期刊部的工作分为六项作业，分别是：①New Orders(期刊订购)；②New Acces-sions(新刊登记)；③Existing Accessions(现刊登记)；④Serials Cataloging(期刊编目)；⑤Miscellaneous Problems(问题解决)；⑥Invoice Payments(凭发票付款)。
　　　期刊订购由订单触发，其成本动因为订单数。新刊登记和现刊登记的不同在于耗费的工时差异，它们都由期刊的收条触发。期刊编目的成本与新到期刊册数密切相关。问题解决由出现的问题触发，如过刊的遗失等。凭发票付款由出版商开发票事件触发，其成本动因是发票数。
　　
　　4.2归集员工时间到相关作业
　　　第二步是将图书馆费用分配到作业成本库。首先要确定每名员工分别花在各项作业上的时间，这样接下来员工工资费用才能被相应地分配到作业成本库。确定花在作业上的工作时间有多种方法：可以使用工作日志、工时卡等工具，也可以通过访谈，让员工或管理者进行估测。
　　　图书馆可以采用访谈法，让员工自我估测作业时间。在通常情况下，大部分员工在某部门值班，如前台咨询、流通借阅等，这种时间分配是显而易见的，直接用值班时间来代替作业时间。但在有些情况下，如采购、编目，员工并不容易估测自己花在各项作业上的时间，估测的结果误差较大。比较可靠的做法是利用工时间，在一段取样期间，让员工记录下他们在各项作业上花费的时间。当所有员工的时间分配问题解决之后，依照每项作业，记录下各员工花在此作业上的时间占其总工作时间的百分率。期刊部作业员工时间分配如表1所示：
　　
　　
　　4.3归集员工工资和其他费用到作业成本库
　　　第三步将图书馆费用归集到相关作业成本库，这个步骤需要研究图书馆的预算和会计记录。在图书馆的所有费用(除去文献资源购置费用)中，员5232资占到了绝大部分，因此将员工工资归集到成本库是最为关键的。
　　　工资费用的分配基于下列假设：假如某员工在作业A用时5分钟，而在作业B用时10分钟，那么作业B的费用分配应该两倍于作业A。因此，一旦明确了员工在各项作业上的工作时间，那么工资费用分配是直截了当的，员工在某作业上的工资费用分配就等于该员工的工资乘以该员工耗费在该作业上的时间占工作总时间的百分率。
　　　需要注意的是，除了实际发放的工资，还有一些其他的工资费用需要加入到成本库，如工资税、退休金等。这些费用占到总工资费用的某个比例，员工工资费用应该按这个比例增长之后再归集入成本库。另外一个问题是，管理费用和作业之间的因果关系并不明显，管理费用应该如何分配?管理者完成的管理工作(如监督、计划、写报告、参加会议等)并没有独立地被划分为主要作业，但这些活动与图书馆工作是密切相关的，理所当然应该将管理费用分配到图书馆作业中去。应该计算出某作业消耗的工时数占所有被管理作业消耗的总工时数的比例，按这个比例将管理费用分配到该作业中。员工工资费用分配情况如表2所示：
　　
　　　其他间接费用和固定成本(如照明、建筑物和设备折旧)的分配不是本文研究的重点。但是，在有可能的情况下，还是应当根据作业对这些资源的使用情况将这些费用分配到作业中。使用情况可以从会计记录、日常记录中得知，在这些记录缺失的情况下需要员工来估测未来的使用情况。作业流程图和对作业的准确理解有助于明确哪些部门对这些资源的使用最为频繁。这些费用不能平均地分摊给各项作业，需要依据一定的模式，例如，空间成本可基于作业占用面积的大小来分配。
　　
　　4.4确定成本分配率
　　　第四步是确定成本库分配率，即每单位成本动因耗费成本，直接由作业总成本除以成本动因数得到。
　　　成本动因数可从图书馆的相关统计数据中得到。但是在相当多的时候，统计数据中没有记录所需的信息。在这种情况下，利用人工进行回溯是一个解决办法，如数订单份数，但费时费力。因此，在实施作业成本法之前，应该提前建立一个记录各种作业数据的系统。随着图书馆自动化程度不断提高，很容易编程实现对事务次数的自动记录，如借阅次数、上机人数等。期刊部作业成本库的分配率如表3所示：
　　　在作业成本库成本动因分配率的基础上，利用相同原理可以将作业成本再通过作业动因分配给图书馆的产出，计算出图书馆各项服务的成本。需要说明的是，本文所举期刊部的实例较为简单，但作业成本法对于图书馆用户服务领域同样适用。用户服务领域的成本动因更为复杂多样，需要按照上述方法和步骤进行更为详细的分析。
　　
　　5　结语
　　
　　　图书馆管理者需要借助于成本信息来做战略规划和事务决策，但是传统的成本计算方法没有揭示成本与成本驱动因素之间的关系，因而无法提供详细而准确的成本信息。作业成本法是成本管理领域的最新进展，是理解成本行为的最好工具之一。作业成本法基于最能影响成本的那些因素来分配间接费用，多个成本库和成本动因的运用提供了更为详细、准确的图书馆成本信息。以作业为着眼点，管理者可以依据作业消耗的资源量来分配预算。进一步而言，管理者利用这些成本信息，能够明确各项作业对图书馆的价值所在。通过保留增值作业和取消非增值作业，整个图书馆工作的成本得到了节约，管理效率得到了提高。

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