税收协定的国内适用

　　摘要：《企业所得税法》第58条试图全面解决税收协定在国內适用的三个问题，即条约的國內法效力、适用方式和法律位阶。对于如何理解第58条中的“不同规定”与“办理”，存在“绝对主权说”和“国际条约说”之争。虽然两种学说的理论依据和具体主张有所不同，但它们均以维护法律体系的纯粹性为最高目标。这两种学说并不符合中国的混合一元条约适用体制。当前，中国应采取更具实质主义导向的方法适用税收协定。
　　关键词：税收协定 企业所得税法 绝对主权说 国际条约说
　　中图分类号：DF96 文献标识码：A 文章编号：1673-8330（2016）06-0150-08
　　与一般国际条约有所不同，双边税收协定的主要目的在于防止双重征税和避免偷漏税，其核心条款指向缔约国税收权限的划分，直接影响到纳税人的权益。《企业所得税法》第58条规定：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”这一条款全面回答了税收协定在国内适用时所涉及的三个层面问题：（1）中国政府所订立的税收协定具有国内法效力；（2）该税收协定可以被国内机构直接适用；（3）该税收协定在法律位阶上高于国内法。这一条款的两个模糊不清之处需要澄清：如何确定税收协定与国内税法存有“不同规定”？如何理解“办理”的具体含义？理论上，法律规定之不同可分为“实质不同”与“形式不同”，依协定的规定办理也可分为“强制办理”与“选择办理”，两相组合，可形成四种类型。实践中，不同类型具有不同的法律效果，直接影响到纳税人的权益以及税务主管机关的权限。比如，当采取“形式不同”和“强制办理”相组合的方式适用第58条时，税收协定的规定将取代与之形式上不同的国内税法规定，纳税人无权依据更为优惠的国内法规定，就税收协定所规定的收入主张税收减免；当采取“实质不同”与“选择办理”相组合的方式适用第58条时，纳税人可以根据其收入的具体情况，选择适用税收协定条款和（或）国内税法条款，从而最大限度地降低税负。为在国内恰当履行双边税收协定项下的义务，妥当保护纳税人的合法权益，理论上有必要深入探讨在上述四类组合中，哪个（些）组合最为符合第58条的文义和立法者的意图。
　　一、“强制办理”还是“选择办理”
　　在如何适用税收协定这一问题上，《企业所得税法》第58条采用了一个非常规的词汇——“办理”。“办理”既可指“强制办理”，即由税务主管机关依据税收协定征税；也可指“选择办理”，即由纳税人依据税收协定纳税。为消除第58条所造成的不确定性，有必要首先确定“办理”的法律含义。
　　（一）“绝对主权说”与“国际条约说”之争
　　按其内容性质，双边税收协定的条款可大致分为两类：一类是处理政府间关系的条款；另一类是处理税务主管机关与纳税人关系的条款。前者涉及平等主体间在国际法上的权利和义务关系，主要由一国税务主管机关直接履行，纳税人很少参与；后者涉及国家内部税收事项是否受制于国际法这一敏感话题，存在“绝对主权说”与“国际条约说”之争。“绝对主权说”认为，国家税收主权的绝对性决定了税收协定不受国际法调整。据此，一国税务主管机关如何履行税收协定规定完全受制于国内法的规定，纳税人没有权利选择按税收协定办理纳税事宜，也没有权利不选择按税收协定办理纳税事宜。在此观点下，第58条可被理解为：当税收协定规定与国内税法规定不同时，税务主管机关必须适用税收协定的规定，纳税人没有选择权。“国际条约说”指向了国际法院在Lacranda案和Avena案中的判决，认为国际条约创设了个人权利。据此，纳税人有权选择按照税收协定办理纳税事项，或者有权选择放弃其在税收协定上的权利。在此观点下，《企业所得税法》第58条可被理解为：当税收协定规定与国内税法规定不同时，税务主管机关应根据纳税人的选择，决定是否适用税收协定。
　　尽管在具体的表述和结论上各有不同，上述两种学说均预设了共同的理论前提——纳税人依据税收协定所享有的权利具有体系纯粹性。前者认为，税收协定权利只能在国内法层面得到确认，国际法无权置喙；后者认为，税收协定权利一贯到底，无需国内法再次确认。如果将这两个学说贯彻到底，则必然会出现国内法消灭国际法、国际法吞噬国内法的局面。问题是，税收协定中纳税人的权利来源和权利执行横跨国际法和国内法两大体系，简单地将纳税人的税收协定权利界定为国内法权利或国际法权利过于简单，有以偏概全之嫌。
　　与上述两种学说所设想的情况不同，各国并不回避权利在体系间的转换。当前，在国际法层面，并不存在一般性的国际法规则，要求缔约国采取统一的方式履行其在条约项下的义务。就如何履行条约义务而言，中国与美国类似，属于典型的混合一元论国家。与纯粹一元论和二元论不同，混合一元论根据条约之内容的不同，采取不同的适用方式，具有明显的实质主义风格。有鉴于此，为确定纳税人是否有权享有国内法语境下的税收协定权利，以及是否可选择行使或不行使该权利，有必要抛弃“绝对主权说”和“国际条约说”，转而考察在中国一项国际法意义上的权利，在何种情况下通过何种方式才能获得国内法的确认。
　　（二）纳税人税收协定权利在国内法上的确认及行使
　　逻辑上，纳税人依据税收协定所享有的权利可在国际法和国内法两个层面分别得到确认。
　　首先，在国际法层面，纳税人的税收协定权利可通过直接和间接两种方式得以确认。间接确认指的是，缔约国在税收协定划分相互间的税收权限，间接规定了纳税人所享有的协定权利。比如，《中美税收协定》第7条第1款规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税……如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”根据该条所规定的税收权限，缔约国一方企业的权利在于，可以就其在缔约国另一方的利润免于征税；缔约国一方常设机构的权利在于，其仅就可归属于（attributable to）自身的利润（而非毛收入）纳税。直接确认指的是，缔约国在税收协定中明确规定纳税人相对于税务主管机关的权利。比如，《中美税收协定》第7条第3款规定：“确定常设机构的利润时，应允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于常设机构所在国或者其他任何地方。”根据该条，缔约国另一方常设机构的权利在于，其可向缔约国一方税务主管机关主张费用扣除。

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