浅谈中小企业自行建造固定资产入账价值确定存在的问题

　　摘要：固定资产是企业重要的资产之一，企业固定资产取得方式不同，其入账价值的确定也不相同，本文探讨实务中对自行建造固定资产（不同资金来源）入账价值确定时存在的问题。
　　关键词：固定资产；入账价值；存在问题
　　《企业会计准则》第4号——固定资产中对固定资产的定义是指同时具有下列特征的有形资产：1、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；2、使用寿命超过一个会计年度。還需同时满足下列条件的才能予以确认：1、与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；2、该固定资产的成本能够可靠地计量。
　　根据准则定义，固定资产应当按照成本进行初始计量，实务中固定资产取得有方式有许多种，本文仅就自行建造固定资产入账价值的确定存在的问题进行探讨。
　　《企业会计准则》第4号规定自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。在固定资产尚未交付使用或者已经交付使用尚未办理竣工决算之前发生的资本化利息和有关费用以及外币借款的汇兑差额等，应当计入固定资产价值；在此之后发生的资本化利息和有关费用以及外币借款的汇兑差额等，应当计入企业当期损益；已投入使用但尚未办理移交手续的固定资产，通常应当先按估计价值记账，待实际价值确定后再进行调整。
　　财政部财会[2000]25号《企业会计制度》规定自行建造固定资产按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。与企业会计准则相比其入账价值确定略有差异，企业会计准则强调的是“达到预定可使用状态前所发生必要的支出”，企业会计制度则强调“达到预定可使用状态前所发生全部支出”，从这两者的定义来看，固定资产的入账价值在实务中是存在操作空间的。
　　通常企业自行建造的固定资产，应按照建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。实务中，由于自行建造固定资产入账时间节点的不同会导致入账价值确定存在差异，个别企业存在人为推迟资产入账时间操纵利润；另外，还存在个别企业对政府补助资金形成的自建资产未计价入账的情形，简要论述如下：
　　一、推迟资产入账时间，不能真实反应资产价值
　　（一）推迟资产入账时间，调节企业当期利润
　　实务中企业应当对已经完工达到预定可使用状态并且投入使用的自行建造的固定资产办理财务竣工决算，按照实际发生的直接材料、直接人工、机械设备施工费以及发生的各项前期费用等对资产进行计价入账，但实务中部分企业以未办理竣工决算或未取得相关发票等原因推迟自行建造的固定资产结转入账，这其中原因笔者认为主要有两方面：一方面一些经营状况不好的企业，因为推迟结转资产可以不计提折旧，减少当期费用的发生，人为调增企业当期利润；另一方面部分企业推迟固定资产结转入账，可以推迟房产税的缴纳以达到减少当期费用的发生，人为调增企业利润等。
　　（二）推迟资产入账时间，调节企业资产规模
　　如果企业自行建造固定资产的资金来源于借款，依据准则规定，在固定资产建造期间，借款费用允许资本化，只要满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用所必需的购建或者生产活动已经开始，实际发生的借款利息就可以资本化计入建造固定资产成本中，因此资本化利息的存在会增加资产的入账价值。部分企业推迟固定资产入账时间，对已经完工达到预定可使用状态并且投入使用的固定资产不及时结转入账，延长资本化利息期间，一方面达到增加资产规模的目的，另一方面又可以减少当期财务费用的发生，从而人为调增企业利润。
　　二、取得政府补助资金形成资产未计入固定资产
　　企业实务中收到与资产相关的政府补助资金基本上都是计入“专项应付款”，在资产建造过程中实际发生的支出，通常直接从“专项应付款”支出。资产建造完成企业直接使用，未办理相关资产使用的移交以及办理资产入账手续，这种处理方式一方面造成形成的资产未及时入账，缺乏监管，从而可能导致国有资产流失，另一方面个别企业不结转资产，不计提折旧，同样人为调节企业利润。因此对于企业收到与资产相关的政府补助资金，应当按照《企业会计准则》第16号--政府补助的相关规定进行处理，即将收到与资产相关的政府补助资金确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。举例如下：
　　某农业单位2017年收到财政部门无土栽培有机果蔬产业园项目资金150万元，当年实际支出150万元，建造的蔬菜大棚于2017年11月建成并投入使用，企业尚未就该项财政资金形成的资产结转入账，预计该大棚的使用年限为10年。账务处理如下：
　　收到与资产相关的政府补助资金时：
　　借：银行存款150万
　　贷：专项应付款150万
　　实际发生资金的支出时：
　　借：专项应付款150万
　　贷：银行存款150万
　　自建固定资产11月入账时：
　　借：固定资产150万
　　贷：递延收益150万
　　相关资产使用寿命内分期确认收入及分摊费用：
　　借：递延收益1.25万
　　贷：营业外收入1.25万
　　借：管理费用 1.25万
　　贷：累计折旧1.25万
　　三、企业自行建造固定资产发生非正常原因造成损失的处理
　　企业自行建造固定资产建设期间若因非正常原因造成在建工程毁损或整体报废的应当计入营业外支出，不得再计入在建工程成本；若是建设期间发生的在建项目工程物资盘亏、报废及毁损，则应当以减去残料价值以及保险公司或过失人等赔款后的净损失经批准，计入在建项目的成本，若是项目开工手续不全发生的行政罚款等则不得计入项目施工成本。工程项目已经完工达到预定可使用状态以后，施工现场应将未使用完的工程物资应进行退库处理，若发生工程物资盘亏、毁损及报废等，因在建项目已经完工，物资损失不能再进行资本化计入在建项目资产价值，则属于正常经营期间发生的损失应当计入营业外支出。
　　四、自行建造固定资产进项税金处理的变化
　　依据财税（2016）36号文，2016年5月1日全面营改增以后，企业自行建造固定资产购进工程物资等材料，其材料采购过程中的进项税金不得再计入资产价值，应当自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%；施工现场若有修建的临时建筑物、构筑物等，其进项税金的抵扣则不适用分2年抵扣。即企业在取得发票并经税务系统认证以后，需将发票注明进项税金的60%计入应交税费-应交增值税（进项税额），发票注明进项税金的40%计入应交税费-待抵扣进项税额，待发票取得第13个月后将应交税费-待抵扣进项税额的余额转入应交税费-应交增值税（进项税额）进行抵扣。
　　综上所述，企业在确定固定资产入账价值时必须强调“达到预定可使用状态”和“必要支出”才能确保资产价值的可比性和合理性。
　　参考文献：
　　[1]财政部，企业会计准则（2006）[M].经济科学出版社，2006.
　　[2]财政部关于印发《企业会计制度》的通知.
　　[3]财政部 国家税务总局财税（2016） 36号.
　　（作者单位：甘肃驼铃客车厂）

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