浅议房地产开发企业预售收入递延所得税处理

　　一、房地产开发企业所得税的特殊要求
　　
　　对于房地产开发企业而言,影响递延所得税因素除了资产减值准备、预提费用和可弥补亏损等与一般企业处理方法一致外,最大的区别在于“国税发[2009]31号文”中有关企业销售未完工开发产品应纳所得税的规定,“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计人当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”因此,房地产开发企业当期应纳所得税=(会汁利润±永久性差异±应纳税性差异±可抵扣暂时性差异±预售收入预计利润)×当期适用所得税率。同时文件规定企业应及时结算计税成本并调整相应毛利额,从而调整实际结算年度的应纳税所得额。因此可以视同预收账款部分提前交纳所得税,其未来计税基础小于账面价值。同样,相应已经抵扣预计利润的预交营业税及附加也存在未来计税基础大于账面价值的情况。这些均应确认递延所得税资产或递延所得税负债。
　　
　　二、房地产开发企业预售收入递延所得税处理
　　
　　(一)尚无预售收入的所得税处理对于尚无预售收入及其他应纳税收入的房地产开发企业,与其他行业企业一样均会出现按照税法规定确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产,其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同,即在能够利用可抵扣亏损及税款抵减的期间内,企业应估计能否取得足够的应纳税所得额抵扣该部分暂时性差异。在这种情况下,房地产开发企业递延所得税处理与其他行业并无差异。
　　[例]甲房地产开发企业成立于20×1年并已发生如下业务:支付营销策划等销售费用100万元,支付管理费用300万元,支付财务费用100万元,无其他业务发生及纳税调整事项,企业适用所得税率25%。该企业当年可抵扣亏损为500万元,应确认递延所得税资产=500×25%=125万元,会计处理如下:(单位:万元)
　　借:递延所得税资产　125
　　贷:所得税——递延所得税费用　125
　　(二)存在预售收入,预计利润抵扣可弥补亏损所得税处理房地产开发企业存在预售收入但无已完工开发产品,当期会计利润仍为亏损,但根据“国税发[2009]31号文”规定预售收入应预缴所得税,由于预售收人所预计利润可弥补亏损,则该部分亏损不应确认递延所得税资产,同样,以前年度确认的可抵扣亏损相应的递延所得税资产应予转回。
　　承上例,甲房地产开发企业20×2年发生如下业务:无完工开发产品,取得预售收入10000万元,支付营销策划等销售费用280万元,支付管理费用500万元,财务费用20万元,无其他业务发生及纳税调整事项,企业适用所得税率25%,营业税税率5%,城市维护建设税税率7%,教育费附加3%,税法规定预计毛利率20%。相关所得税计算如下:
　　预收账款预计利润=10000×20%-10000×5%x(1+7%+3%)=1450(万元)
　　当年应纳税所得额=预收账款预计利润一当年亏损一以前年度可抵扣亏损=1450-280-500-20-500=150(万元)
　　当年应纳所得税=150×25%=37.5(万元)
　　甲公司本年度相关所得税费用如表1:
　　递延所得税资产=2000×25%=500(万元):
　　递延所得税负债=550×25%=137.50(万元):
　　当期递延所得税费用=递延所得税负债变动一递延所得税资产变动=(137.5-0)-(500-125)=-237.50(万元):
　　会计分录为:(单位:万元)
　　借:所得税费用——当期所得税　37.5
　　所得税费用——递延所得税费用　-237.5
　　递延所得税资产　375.0
　　贷:递延所得税负债　137.5
　　应交税费——应交所得税　37.5
　　(三)开发产品完工,预收账款结转收入的所得税处理根据“国税发[2009131号文”规定,开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。因此,已完工开发产品应将预售收入结转到主营业务收入,并结转实际开发产品成本,计算出当期应纳税所得额纳税。
　　
　　承上例,甲房地产开发企业20×3年发生如下业务:开发产品完工,主营业务收入10000万元,结转主营业务成本6000万元,支付营销策划等销售费用280万元,支付管理费用500万元,财务费用20万元,无其他业务发生及纳税调整事项,企业适用所得税率25%,营业税税率5%,城市维护建设税税率7%,教育费附加3%。相关所得税计算如下:
　　当年应纳税所得额=按税法规定计算的当年利润+预收账款预计利润调整=10000-6000-10000×5%×(1+7%+3%)一280-500-20-1450=1200(万元):
　　当年应纳所得税=1200×25%=300(万元):
　　递延所得税费用=(0-137.50)一(0-500)=362.50(万元)
　　会计分录为:(单位:万元)
　　借:所得税费用——当期所得税　300
　　所得税费用——递延所得税　362.50
　　递延所得税负债　137.50贷:递延所得税资产　500
　　应交税费——应交所得税　300
　　从表2可以清晰地反映房地产开发企业从前期开发到预售、竣工三个阶段的递延所得税处理的简要过程。在前期开发阶段,其递延所得税直接按可抵扣亏损计算。到预售阶段,则应按现行税法要求对预收账款预计利润和相应的税金及附加确认递延所得税资产和递延所得税负债。在竣工结算后,再根据结转收入情况转回相应的递延所得税资产和递延所得税负债。
　　综上所述,房地产开发企业所开发的产品尚未预售阶段的所得税处理方法与其他行业一致。在预售阶段及竣工结算后,按现行的税收法规应对预收账款及其相应的营业税金及附加按会计准则要求确认递延所得税资产及递延所得税负债,这一点与其他行业的所得税处理方法有不同之处。
　　
　　
　　参考文献:
　　[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。
　　[2]国家税务总局:《房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》(国税发[2009]31号文),2009年3月6日。
　　
　　(编辑　袁露芬)

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