供给侧改革下我国《非油气矿产资源开采会计准则》制定建议

　　摘要：本文从我国非油气矿产资源开采业普遍存在的会计核算与披露问题入手，分析制定非油气矿产资源开采会计准则的必要性，再根据非油气矿产资源开采业的生产经营特点从界定采掘业专有概念、完善会计核算体系、公允价值计量、会计信息披露等方面为该行业会计准则制定提供些参考建议。
　　关键词：会计准则；采掘业会计；会计
　　自2013年以来，我国煤炭、钢铁、石油、铁矿石及其它有色金属矿产资源开采企业亏损面达到了80%，整个矿产资源开采业产业利润大幅下降，产能严重过剩。截至2016年10月，矿产资源采掘业的生产价格指数（PPI）已连续40多个月呈负增长，PPI下降比例占我国工业企业的78%左右，成为我国供给侧结构性改革的重点行业。与此同时，国际矿产资源资本市场一体化态势正在逐步形成，我国已有一批采掘企业集团正在或即将准备“走出去”。无论是国家层面的宏观经济结构调整、产业结构调整，还是发挥市场经济在资源配置中的决定性作用，其前提都是采掘业企业能够提供高质量的会计信息。
　　虽然我国2006年颁布了《企业会计准则一石油天然气开采》（CAS27），对石油天然气行业的会计核算进行了统一规范。但CAS27规范和协调的范围只针对油气行业，并不涉及煤炭及有色金属等固体矿产资源开采（非油气矿产资源开采）。当前国内由于各类非油气矿产资源开采业会计主体核算没有统一的规范，同业不同公司间会计信息横向不可比，严重影响非油气矿产资源开采的可持续发展。国际上，我国非油气矿产资源开采会计准则的国际协调与趋同就更无从谈起，严重影响我国采矿企业集团在国际资本市场的融资效率。可见完善和规范非油气矿产资源开采会计准则已到了刻不容缓的地步。
　　1.非油气矿产资源开采会计准则制定的必要性
　　1.1非油气矿产资源开采的生产经营较其他行业具有特殊性
　　非油气矿产资源开采的主要产品是自然资源中的矿石，属于耗竭性不可再生资源，可持续开采性不强。其次，非油气矿产资源开采的经济效益受矿藏地理位置、矿藏品位、开采难度等非经济因素影响较大。随着开采深度的加深，作业流程不断增多，生产成本相应增加，而产量却呈下降趋势，经济效益呈递减趋势。再者，与普通工业企业相比，非油气矿产资源开采在开采过程中很可能对自然环境产生较大的破坏，如地表塌陷、水土流失、土地沙化等，为此采掘企业要产生更多的环境保护和治理支出。正因为非油气矿产资源开采具有高风险、高投入、长投资回收期等鲜明特点，致使该行业的会计核算从内容到模式都不能等同于其他行业。
　　1.2非油气矿产资源开采会计处理具有特殊性
　　1.2.1矿产储量资产的确认与计量具有特殊性
　　一般情况下工业企业拥有与控制的资产，主要是通过外购或自建取得，资产价值的构成明确且可验证。但采掘企业最主要的资产是矿产储量，发现储量是其最主要的经济活动，可矿产储量价值的构成与发现该储量的支出间并不存在配比关系，储量资产的价值计量模式及减值确认等问题目前仍是当今会计理论界与实务界的难题。其次，工业企业可按年限、工作量等方式进行资产折旧获得价值补偿，而储量资产价值的递耗与地下储量密切相关。当储量价值与矿藏数量的计量仍处于探索阶段的时候，储量资产的价值补偿也就有必要进入更深的研究。
　　1.2.2承担社会责任的特殊性
　　矿产资源开采属于地下作业，风险很大，所以采掘企业在生产阶段需要提取多项风险储备资金，如安全储备资金、环境储备资金等。储备资金的提取标准、方式、方法和会计处理等问题目前会计理论界和实务界尚存在较大争议。其次，当矿产资源开采完矿区被放弃时，井及相关设施的报废也不能直接按普通固定资产清理处理，需要涉及矿区生态环境修复的环境会计问题。
　　1.2.3會计信息披露的特殊性
　　“为信息使用者提供可供决策的会计信息”毋庸置疑这是采掘企业的会计目标，但因非油气矿产资源开采较普通企业承担着更为重要的安全责任和生态环境修复责任。因此，非油气矿产资源开采还应增加反映大量的以环境效益、社会效益为主的社会责任会计信息。
　　1.2.4非油气矿产资源开采较之油气开采具有特殊性
　　2006年颁布的《企业会计准则—石油天然气开采》（CAS27）对我国石油天然气开采行业的会计核算进行了统一规范。但CAS27规范和协调的范围只针对油气行业，并不涉及煤炭、铁、铜等固体矿产资源的开采。尽管我国《企业会计准则讲解》中明确指出油气以外的非油气矿产资源开采参照油气准则进行核算与披露，但固体矿在资产特征、开采方法、生态环境维护及安全信息披露等方面均与石油天然气开采有着较大区别，故我国非油气矿产资源开采的会计核算与披露较之油气行业具有特殊性，完全按照CAS27执行并不合理。
　　2.我国非油气矿产资源开采会计核算现状
　　2.1缺乏全面系统的指导
　　目前，我国非油气矿产资源开采业一般经济业务的日常核算与其他企业相同的部分参照《企业会计准则》执行；采掘企业的特殊业务，则根据计划经济时代相应主管部门的《规定》或《办法》来处理。原有《办法》没有规范的业务，如安全成本、矿业权成本、探矿权使用费等则参照财政部出台的单独规定。这些各自独立的准则、规定、办法由于过于零散，口径不一，增加了非油气矿产资源开采会计实务的执行难度，最终导致行业间会计信息不可比。
　　2.2会计核算体系不健全
　　2.2.1会计科目设置不完整。非油气矿产资源开采与其他行业相比需要承担更多的安全风险和生态环境修复责任，在会计核算上理应体现出风险储备资金和生态环境修复资金的专项核算。但当前我国很多采矿企业并未设立风险储备和环境保护等方面的会计科目，使得会计核算对象不全面，安全风险及环境保护等社会责任信息披露缺少会计核算基础。
　　2.2.2会计核算方法不统一。由于缺乏统一的会计核算标准，在一些非油气矿产资源开采特殊业务的处理上，不同企业间的会计核算方法存在较大差异。如对弃置费的核算，有的企业采用摊销的方式，有的采用预提方式，有的则直接采用一次性计入当期费用的方式。不一样的会计核算方式将对企业的经营成果产生不同的影响，直接导致企业间会计信息不可比。

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