一次还本付息债券持有至到期投资后续核算讨论问题的分析

　　摘要：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则发布以来，围绕一次还本付息债券（纯贴现债券）按照持有至到期投资核算问题的研讨建议不时出现于核心刊物中，主要问题集中在未在发行日购买的一次还本付息债券按照持有至到期投资核算时，每期期末计提的应计到期支付的利息--“持有至到期投资——应计利息”是否计入初始确认金额。
　　关键词：一次还本付息债券（纯贴现债券）；持有至到期投资——应计利息”
　　一、一次还本付息债券（纯贴现债券）按照持有至到期投资初始投资时若包含的“应计利息”是否确认问题
　　准则规定持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
　　（一）支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。准则规定分期付息到期还本债券的利息科目为“应收利息”科目，到期一次还本付息债券的利息科目为“持有至到期投资——应计利息”科目。
　　（二）准则规定购买时支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不计入初始确认金额。但对到期一次还本付息债券购买中的已到计息期的利息按照准则应用例题中的举例，应该确认为“持有至到期投资——应计利息”科目计入初始确认金额。
　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确认“持有至到期投资——应计利息”100计入初始确认金额，原因该利息按照债券合同约定到期付息，现在时点不在付息期，准则规定购买时支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。此时的“持有至到期投资——应计利息”12万元是不满足领取条件，按照财务管理的角度而言，已经应该计提的12万元应计利息与100万元本金一起构成“纯贴现债券”。这种债券在到期前购买人不能得到任何现金支付。所以应该视同甲公司于2008年1月1日在证券市场上购入A公司于2006年1月1日发行的一次还本付息债券，面值为100万元和“持有至到期投资——应计利息”12万元，应该将应持有至到期投资——计利息计入初始确认成本。
　　二、一次还本付息债券（纯贴现债券）按照持有至到期投资后期计量中摊余成本是否包含“持有至到期投资——应计利息”理解偏差
　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十三条规定，金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
　　一次还本付息债券（纯贴现债券）实际上也是一种纯贴现债券，只不过到期日不是按照票面金额支付而是按本息和作一次性单笔支付，故而每个计息日的 确认“持有至到期投资——应计利息”必须包含于摊余成本中。
　　三、一次还本付息债券（纯贴现债券）按照持有至到期投资的实际利率（折现率）理解偏差
　　（一）债券定价的基本原则是：实际利率（折现率）等于债券票面利率时，债券价值就是其面值；如果实际利率（折现率）高于债券票面利率时，债券价值就低于面值；如果实际利率（折现率）低于债券票面利率时，债券价值就高于面值。对于所有债券估价，都必须遵循这一原理。
　　（二）实际利率（折现率）的确定。实际利率（折现率），是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。因在初始确认时采用插值法求得的实际利率（折现率），是按照一次还本付息债券（纯贴现债券）未来本息使用复利现值计算而来，故此在每个计提利息日摊销时，有所顾虑。
　　2013年1月1日，甲公司购入了A公司于当日发行的面值500000元、2017年年末到期、票面利率5%的到期一次还本付息的债券，作为持有至到期投资核算，实际支付购买价款（包含交易费用）为500000元。”
　　实际利息计算为：（500000+500000 ×5%×5）（F/P，i，5）=500000，计算得到的实际利率为4.57%。
　　按照准则要求：
　　2013年1月1日，甲公司会计处理应该如下：
　　借：持有至到期投资——成本
　　500000
　　贷：银行存款 500000
　　2013年末：
　　摊余成本=500000（万元），投资收益500000×4.57%=22850（万元）。
　　账务处理如下：
　　借：持有至到期投资——应计利息
　　25000（500000*5%）
　　贷：投资收益
　　22850（500000×4.57%）
　　持有至到期投资——利息调整
　　2150
　　2014年末：
　　摊余成本=500000+25000-2150=522850 （万元），投资收益522850×4.57% =23894.25 （万元）。
　　账务处理如下：
　　借：持有至到期投资——应计利息
　　25000（500000*5%）
　　贷：投资收益
　　23894.25（522850×4.57%）
　　持有至到期投资——利息调整
　　1105.75
　　2015年末：
　　攤余成本=500000+25000-2150+25000 - 1105.75= 546744.25（万元）
　　投资收益546744.25×4.57%=24986.21 （万元）。
　　账务处理如下：
　　借：持有至到期投资——应计利息
　　25000（500000*5%）

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